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Costeo Variable

§ 8,- Sistemas

Un aspecto que tiene que ver con la integración de los costos distingue al costeo variable del costeo integral. Mientras que el "costo integral" es el que contempla todos los valores que constituyen el costo unitario: MP, MO y CF; se denomina "costeo variable" al que excluye los guarismos unitarios de las CF. F y SF (excepto las cargas sociales de MOD).

Al "Costeo Variable" se lo conoce también como "Costeo Directo" (o en Gran Bretaña, como Costo Marginal). Esta denominación suele confundirse con "costo directo" o sea, con los rubros que se asignan con precisión a los artículos producidos, y en el Costeo Variable hay subcuentas que no reúnen esa condición - pe. fuerza motriz -. Por otra parte los costos fijos son directos respecto de los bienes que procesan.

Al "Costeo Integral" suele llamárselo "Costeo por absorción". Sin embargo puede llevarse a la confusión que los gastos de estructura fabriles, por este método, quedan siempre absorbidos por la producción realizada en un período. Los costos de ociosidad, como se sabe, deben cancelarse por cuentas de resultados, sin afectar el valor de los inventarios.

§ 22.2.- Hacia el costeo variable

§ 22.3.- Problemas que supera el costeo variable

La existencia de costos fijos implica que tendremos tantas alternativas de costo unitario como niveles de producción.

El volumen de producción depende del tiempo de trabajo y de la capacidad productiva diaria de los centros fabriles. Los meses en que esos factores no coinciden con el nivel standard dan origen a costos sobre o subabsorbidos.

Tratando de obviar este problema han surgido distintos artificios:

• diferimiento de las desviaciones,
• empleo de calendarios especiales,
• transformación de costos fijos en semifijos,
• usar sistema de costeo variable.

§ 22.4.- Definición

Variabilidad

El costeo variable ubica todas la erogaciones en dos clases de categorías: las proporcionales o variables y las de estructura o fijas. El grado de variabilidad solo obedece a su relación con la cantidad de unidades que se procesan y se comercializan.

Asignación

Se asignan a los productos solo los costos variables; los gastos de estructura se debitan a ganancias y pérdidas. Así los inventarios de las existencias en proceso, como los de PT y por ende el CMV quedan valorizados a costo variable.

Proposiciones de sus defensores

"El costeo variable es una técnica basada en el hecho de que algunos desembolsos constituyen el costo de estar en el negocio, en tanto que otros son los costos de hacer negocios. El costo variable sólo contempla la porción de hacer negocios."

"La estructura no tiene nada que ver con los artículos, porque si el mercado se contrae, las fábricas no se pueden deshacer de la mayoría de sus costos fijos".

"Los gastos de estructura no deben ni pueden aplicarse a los costos unitarios; hacerlo es una tarea convencional y arbitraria."

"Los costos variables son los únicos que pueden imputarse al producto porque son los únicos que existen si existe el producto; desaparecerían si este desapareciera."

§ 22.5.- Subcuentas que integran el costeo variable

Son válidos los mismos conceptos vistos en § 21.4.- "Clasificación de los costos a los efectos de tomar de decisiones". En la que existen sólo dos tipos de clasificaciones por tipo de variabilidad: variables y fijos.

Analizando las partidas de costos fijos se pueden agrupar en tres categorías:

• Costos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia en el volumen, salvo que se produzca una ampliación o supresión de las facilidades fabriles, comerciales o financieras (costos de edificios, seguros de maquinaria, sueldos de funcionarios, …)
• Costos que se conservan estáticos dentro del rango normal de actividad de los centros a los cuales se les imputan. Si ese grado se altera mucho, se modifican en escalones (sueldos de supervisión, jornales indirectos, gastos de administración de ventas,…)
• Costos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de producción o de entregas (repuestos, mantenimiento, lubricantes, vapor, …)

Las subcuentas variables son:

• En el sector fabril: MP, MOD, CS sobre MOD, fuerza motriz (si es provista por empresas de electricidad), costos de reprocesos.
• En el sector comercial: impuestos a la facturación, comisiones (si se pagan en relación con el monto de entregas), materiales de embalaje, fletes.

1. Si se pagan en relación con el volumen producido, es un factor variable de fabricación.
2. Si se abonan por unidad vendida, o representan un porcentaje del monto de entregas, es una subcuenta de comercialización proporcional.
3. Cuando se tributa un importe constante constituye un gasto de estructura, que suele incluirse en producción.

Las formas de hacer la clasificación

Las subcuentas que no son netamente variables ni claramente fijas, pueden recibir distintos tratamientos:

1. Se lo cataloga directamente como gastos de estructura. Es la más difundida.
2. Otros se fijan cuán significativa es la proporcionalidad al volumen de producción o monto de entregas. Si supera 70% lo catalogan variable.
3. Otros en cambio, prefieren desglosar en "la porción justa", que corresponde a una y otra categoría. Acudiendo a la separación de los componentes variables y fijos de las subcuentas mixtas (§ 16.4).

En la mayoría de los estudios económicos se practica en virtud de las porciones variables y fijas contenidas en las unidades de productos terminados. La agrupación por variabilidad se ejecuta suponiendo que toda la planta es un solo centro. Esto implica que la MP se incluye únicamente el valor de los materiales comprados; en MOD, los jornales que se abonan a los operarios que trabajan cada bien en su paso por la fábrica y en las cargas variables se refunden, también, los insumos conjuntos.

No obstante se presentan dudas con los cargos que los sectores fabriles reciben de los departamentos de servicios directos e indirectos. Si algunos rubros de cada uno de esos centros son variables respecto del volumen de las áreas servidas, forman parte del costo variable de producción, sino son gastos de estructura.

Otras consideraciones

Es esencial respetar el comportamiento de los gastos de comercialización variables: algunos guardan armonía con el volumen físico (pe. materiales de embalaje y fletes); otros con el monto de entregas (pe. impuestos a la facturación y comisiones).

La clasificación por variabilidad debe hacerse a conciencia, ya que los límites entre ambos grupos es un tanto impreciso. Habrá que investigar en forma individual cada subcuenta. Pe.:

1Ø Aunque el personal reciba retribuciones incentivadas, los jornales directos no son variables, ya que aunque se diga lo contrario, los ajustes de dotación son difíciles de implementar. ???

2Ø Las cargas sociales de MOD tampoco son variables. Siendo algunos de sus componentes fijos - CS. Anexas - , solo se alteran cuando se modifica la dotación. Se considerarán variables solo las CSD.

3Ø Fuerza Motriz. Una serie de factores limitan su proporcionalidad: el mayor gasto de arranque y frenado de los motores, porción fija de la facturación del proveedor, sobretasas por incumplimientos de consumos pactados, falta de precisión en los cargos por centro. El fluido eléctrico generado por usinas propias en general es catalogado como gasto de estructura. Más aún, hay empresas con varias plantas que usan las dos formas de obtención de FM y tienen por ello distinta variabilidad entre ellas.

§ 22.7.- Costos variables de producción standard

La determinación de costos unitarios estándares y el consiguiente control de la eficiencia fabril es más simple en el método variable que en el integral. Es lógico que la discrepancia se produce en las CFF de producción.

La "centrolización" de la fábrica propiamente dicha no es necesaria en el costeo variable; que basta con la "departamentalización". Esto es así en cuanto a la determinación de los costos unitarios, pero no respecto de la precisión de los Estados de Resultados por líneas de productos: Si un departamento atiende dos o más líneas no podrá saberse que porción le corresponde de gastos de estructura. Al hacer una apertura por centros, los centros por los que pase una sola línea se podrá y los que no, no se podrá; a menos que se haga un simple prorrateo - pe. por JD - cosa que no aceptan en su mayoría los patrocinadores del Costeo Variable. Los departamentos de servicios indirectos se deducen de la columna total, no por líneas.

Otras razones por las que es más fácil el Costeo Variable:

• se eliminan las incertidumbres sobre qué modulo usar para asignar las CF (variable, SF y F la envía a resultados): sólo usa JD y HH.
• la fijación del VNP ya no es de radical importancia: es suficiente una estimación del tiempo de trabajo y del VP diario.
• sobre los distintos tipos de standard (habitual, n., ó.) valen las mismas consideraciones en lo que respecta a la parte proporcional del costo de producción.
• los rubros fijos de servicios directos se contabilizan bajo la cuenta "gastos de estructura" creada a su efecto, y desglosada por: centro fabril, de servicios directos, o servicios indirectos à por naturaleza.
• los rubros variables de servicios directos, se imputan a las áreas fabriles, si son proporcionales al VP del área quedan en el CV, si no, se asignan como CF. El departamento de servicio directo más importante en general es Mantenimiento.

Determinación de los CV unitarios

El presupuesto de CS sólo incluirá las correspondientes a MOD, las de MOI se cancelan por resultados.

Fuerza motriz. Coincide con el costo integral si se trata de energía comprada.

Reprocesos. Es menor en el Costeo Variable porque no incluye la porción de costos F y SF.

Las existencias en proceso

Las técnicas para inventariar y valuar los stocks en proceso y para registrar y contabilizar la producción terminada son iguales a las estudiadas en integral.

Variaciones en standard

Para hallarlas es necesario computar los mismos elementos que en el método integral. Solo que la planilla de variaciones no contiene los montos de desvíos por tiempo, eficiencia y presupuesto debido a la inexistencia de CFF y CFSF.

Por lo que se dijo en § 22.7.- Costos variables de producción standard se presenta la imposibilidad práctica de hallar el GACP, por lo que procedemos de la siguiente manera para determinar:

aquí se ha utilizado ß simbolizando "Variación" (letra griega Beta)

Presupuestos Flexibles

Son estimaciones que vigila lo gastado por cada centro fabril, señalando cuánto se debe erogar en cada rubro, operándose a distintos niveles de actividad. Se procede igual que en el Costeo Integral.

§ 22.8.- El Costeo Variable y los inventarios

El no diferimiento de los costos fijos no debería tener tanta influencia en el momento de establecer los beneficios de una compañía. Sea que se difieran o se manden a resultados, en el largo plazo inciden de la misma forma. Pero que sucede en el corto plazo? La producción y la entrega difícilmente se equilibran, por lo que las variaciones en las ganancias pueden representar una suma importante. Esto le interesa particularmente a los accionistas !

1. Para graficar lo antedicho se muestra el siguiente caso extremo en que una empresa principia el año sin existencias, y se haya vendido todo para fin de año, se verifica que: por el método de Costeo Variable se obtendrán beneficios netos menores (en períodos menores al año) que los Estados de Resultados por el método integral, porque carga a resultados directamente todos los cargos fijos del mismo. En el largo plazo se estabilizan. A fin del año son iguales.
2. Porque los resultados netos en ambos métodos son idénticos cuando las unidades vendidas son iguales a las producidas. Y por lo tanto no fluctúan las existencias. Claro está, si no se alteran los costos ni el precio de venta.

"El costo de un bien producido resulta de la suma de los costos corrientes de los insumos necesarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costos indirectos de producción que puedan atribuírsele. Los costos indirectos a distribuir no deben incluir los que se relacionen con la parte no utilizada de la capacidad de planta usualmente no empleada, los que deben ser imputados al resultado del período". Los defensores del costeo integral sostienen que las ganancias de una fábrica pueden ser superiores a las normales cuando la producción es más alta que la entrega. El argumento que esgrimen es que la capacidad instalada se utilizó mejor y que esto proporciona mayores beneficios en forma de inventarios, que producen ingresos futuros adicionales. Cuando la empresa trabaja por debajo del nivel normal, allí manda las variaciones (Ä de gastos variables, fijos y semifijos) a resultados.

Los "costo - variabilistas" se centran en el concepto de igualación - los ingresos de un período deben ser cargados con los costos que estén razonablemente asociados con los productos que los generaron; con lo que niegan que el carácter de utilidad en potencia de los inventarios. Dicen, no hay liquidez y realización que permitan convertir en dinero tales ganancias. Siendo los gastos fijos los que se incurren para estar en condiciones de producir, esta disponibilidad caduca cada mes, y no puede trasladarse a otros períodos para evitar cargos en los presentes, tanto si en el mes se produce o no.

Ante estas dos posiciones extremas - incluir o excluir totalmente los costos fijos fabriles de los inventarios - surgen otras opiniones intermedias que rescatan que lo importante para dilucidar si hay que diferirlos, o no, es "ver su significación económica - si representan un potencial de servicio -, la que es independiente de las características de su comportamiento". En base a ello sabremos si hay que activarlos o cargarlos a resultados directamente.

§ 22.9.- El Costeo Variable y los Estados de Resultados

La estructura de los Estados de Resultados por éste método parte de las entregas, deduce los costos variables fabriles, comerciales y porcentualizados sobre entregas, para llegar a la CMg; a la que deduciéndole todos los gastos de estructura (fabriles y comerciales) para llegar al beneficio neto.

La diferencia entre los resultados netos que producen sendos sistemas es equivalente a los costos fijos contenidos en la variación entre las existencias iniciales y finales. Luego como los CF unitarios se establecen dividiendo el presupuesto mensual por el VNP, y la distancia entre E(i) y la E(f) es igual a la producción realizada menos las entregas, podremos hallar la diferencia haciendo:

Ecuación 1

BNCV – BNCI = CF.E(i) – CF.E(f)

BNCV – BNCI = (Unidades Entregadas – Unidades Producidas) * CF Normales / VNP

1. Cuando la producción y la venta se mantienen estables, las ganancias en sendos métodos serán proporcionales a las entregas. Cuando los inventarios se incrementan, los beneficios serán más abultados en el sistema tradicional que en el variabilista. A la inversa, cuando éstos disminuyen, la ganancia es menor en el costo total por el exceso de costos fijos que incluyen en el (método integral), mientras que en el costo proporcional sólo la estructura del período se salda con la ganancia obtenida en ese lapso.
2. Cuando el volumen de entregas es estable, pero el de fabricación sufre oscilaciones, el costeo variable, (sin alterar el monto de costos fijos), arroja una cifra constante de utilidad, ya que no está afectada por los cambios que se producen en las existencias. El costo tradicional estabiliza la ganancia bruta pero no los beneficios netos, que fluctúan según el importe de costos sobre o subabsorbidos.
3. Si la producción es constante y las ventas no, las utilidades en ambos sistemas varían en el mismo sentido, aunque no tendrán idéntico valor - excepto lo visto en 1.-, dependiendo éste de los costos fijos incluidos en los inventarios iniciales y en los finales. Y esto sucede aunque el nivel de operaciones fabriles difiera del estándar, pero siempre que la estructura de costos no se altere.

Sobre la forma de presentación de los resultados por líneas de productos

Se abren los Estados de Resultados por línea y se halla para cada una su contribución marginal. Luego de la columna de total se restan los gastos de estructura. Algunos autores propugnan una partición más amplia de los gastos de estructura, dividiéndolos en tres escalas - también abiertos por líneas, o directamente restados de la columna total -: (1) imputables con exactitud a cada línea y que se pueden evitar si ella es discontinuada, (2) asignables a los centros que intervienen en la producción y comercialización de cada línea, pero no controlables por sus supervisores, (3) generales (DSI).

De esta forma se puede analizar en principio la conveniencia de discontinuar una línea o no, según su CMg. Cada grupo que se suprime merece una consideración especial, ya que con él pueden irse o subsistir los costos fijos.

§ 22.10.- El Costeo Variable y los precios de venta

En tiempos competitivos es el mercado el que fija el precio de venta. Por esto algunos variabilistas sostienen que "…; por ende, es un error creer que para su determinación es necesario conocer el costo integral".

El empresario debe tratar de cubrir con sus precios de venta sus costos variables y fijos, y buscará, encima de esos gastos, ingresos que arrojen una renta, en su opinión satisfactoria, sobre la inversión.

El costo integral brinda una base sólida y segura para determinar precios a corto y largo plazo, pues si no se resigna una porción de ellos por razones de mercado, aseguran la recuperación de los costos constantes (Precio orientativo de venta).

El costo tradicional permite conocer la ganancia neta, mientras que costo el variable solo ilustra sobre la contribución marginal, y determina el precio mínimo a vender. Estos datos son útiles, a corto plazo, para promover las ventas. Pero hay que ser muy cautos en la utilización de ellos para la fijación de precios, porque:

1. oculta el hecho de que ciertos productos no absorben su porción de costos fijos,
2. ignora las tendencias a mediano y largo plazo,
3. resulta engañoso si los artículos manufacturados requieren diferentes elementos de planta y equipo o los utilizan en forma más o menos intensa,
4. permite conocer el precio mínimo pero no el racional,
5. impide medir la relativa capacidad rendidora de las ganancias de cada producto,
6. al alcanzar nuevos bienes se desconoce qué magnitud tienen sus gastos constantes.

Razonar exclusivamente en base a la CMg sólo es lícito en artículos totalmente comparables en cuanto al tipo de proceso, insumos requeridos y formas de comercializarlos.

Sin contar con el apoyo de los costos unitarios completos la dirección de un establecimiento carece de los argumentos necesarios para rebatir la tan repetida expresión del personal de ventas: "el mercado no acepta precios más elevados".

§ 22.11.- Ventajas del Costeo Variable

1. Conviene desde el punto de vista impositivo, al reducirse la valuación de los inventarios pagan menos impuesto a los activos;
2. "Fiel reflejo de la actividad económica", ayuda a los empresarios a comprender que no es el proceso fabril el que genera las utilidades, sino que éstas provienen de las ventas;
3. Los Estados de Resultados Internos por Líneas, al no estar oscurecidos por los engorrosos costos sobre o subabsorbidos, concentran la atención del lector sobre los aspectos controlables del negocio;
4. Familiariza con el punto de equilibrio, permitiendo dilucidar:

• cuál es el volumen adicional necesario para bajar un % los precios de venta,
• cuál es el monto de ventas en que se entra en zona de pérdidas,
• cuánto deben aumentar los precios para compensar un aumento de los costos,
• …

5. Muestra claramente cuándo un artículo deja de ser rentable, si importa seguir produciéndolo o no; si conviene tercerizar líneas. Esto se logra mediante el análisis de CMg. En el corto plazo tanto los gastos de estructura como la CMg, unitarios, se mantienen constantes para cualquier volumen de producción. Así la magnitud de la decisión depende de multiplicar ese %CMg por la Ä volumen;
1. Suprime la dificultosa tarea de distribución de los DSI entre los centros;
2. En una industria donde aún no funciona ningún sistema de costos, es más fácil y económico, empezar por instalar un sistema de costeo variable;
3. Se adecua perfectamente a las tareas relacionadas con la planificación y control de gestión. Sus guarismos reflejan el flujo de fondos de una industria dado que el valor de los inventarios sólo representa el dinero salido expresamente de caja para concretarlos. El método integral no lo logra debido a las amortizaciones incluidas en los costos.

§ 22.14.-Tipos de empresas donde rinde beneficios

En ninguno de los distintos casos que se exponen se afirma, enfáticamente, que sea la solución.

1. En una compañía monoproductora, o de una gama de pocos productos con características similares, sometidos a un proceso fabril homogéneo;
2. Aquellas donde los costos de MP representan un alto porcentaje del precio de venta;
3. Como único sistema en cías. con líneas diversificadas siempre que los procesos fabriles no estén interconectados entre sí, y donde se pueda conocer sin dificultad los CF de cada grupo de productos homogéneos;
4. En una ind. cuyos productos tengan baja participación en el mercado (sus competidores fijan el precio);
5. O aquellas plantas fabriles que no requieren fijación de precios orientativos de venta, y cuyos inventarios y existencias en proceso no sufren bruscas alteraciones mes a mes.

§ 22.12.- Limitaciones del Costeo Variable

Se reitera lo dicho hasta aquí, en forma sintética:

1. El valor de los inventarios y de existencias en proceso - están subvaluadas - no es representativo del patrimonio real. Con el costeo variable se asiste a una aparente evaporación del capital invertido;
2. En épocas de control de precios - por el Estado -;
3. Si la sociedad cotiza en bolsa de comercio puede no ser justa en el reparto de sus dividendos. Al no haber normalización - que daría el diferimiento de los gastos de estructura - los resultados serán mejores en los años que finalice el ejercicio con elevados inventarios, respecto de otros en los que su situación sea normal. De un año a otro los accionistas pueden no ser los mismos;
4. Impide determinar el monto de lo sobre o subabsorbido originados por el volumen de producción distinto del normal. No se puede obtener el GACP, sólo guarismos de tiempo y eficiencia de cada centro, o los de cargas fabriles directas, pero nunca su incidencia sobre los servicios indirectos;
5. Entorpece el cálculo de los costos de ociosidad e iniciación;
6. Nuevamente el no diferimiento de los cargos fijos trae estragos a empresas con venta estacionalizada. Presentará grandes desniveles en los beneficios que pueden resultar contraproducentes para los accionistas.
7. Puede merecer reparos por parte de la D.G.I.;
8. La evolución tecnológica y la creciente automatización de la industria, llevará en un futuro a reemplazar los costos de MOD por cargos fijos. Ya no será sustentable un sistema de costeo meramente proporcional;
9. En el largo plazo es imprescindible considerar los cargos fijos;
10. La ventaja mencionada sobre la familiarización con el punto de equilibrio solo se da para los resultados globales del negocio, no lo permite por líneas de productos o artículos.

§ 22.15.- Tipos de empresas donde el costeo variable ofrece inconvenientes

Las limitaciones del Costeo Variable se aprecian con claridad en empresas que fabrican y comercializan varias líneas de productos, algunas de ellas completamente diferentes entre sí, que operan con una gran integración vertical y donde la participación de los bienes en el mercado es de destacada importancia - más del 30% de la demanda -. Allí resulta imperioso conocer tanto el precio de venta racional de cada artículo, como la rentabilidad de los distintos grupos de bienes semejantes.

 Referencia "Sistema a Aplicar":

  "ó" en caso de no poder utilizar costos standard.

  "Ä" como paso previo para la implantación de costos standard.

  "þ" aplicación conveniente.

  "ý" no aplicar.

§ 22.16.- Conclusión

Las diferencias entre ambas concepciones de costeo se aprecian en los siguientes campos:

• Valuación de inventarios,
• Estados de Resultados por líneas de productos,
• Toma de decisiones,
• Fijación de precios de venta.

El Costeo Integral es superior al Costeo Variable ya que satisface todas las inquietudes que tienen los propulsores de ambos métodos. El desglose del costo integral en sus porciones proporcionales y fijas satisface los requerimientos de ambos procedimientos de costeo. La única diferencia que presentan reside en el tratamiento contable de los gastos de estructura.

Se indicó la necesidad de operar con el costo standard desglosado por tipo de variabilidad. Es una equivocación suponer que un solo costo - el total - sirve para ilustrar al empresario sobre cualquier tipo de interrogantes cuya solución pretende lograr.

Hay "costos distintos para fines distintos" y necesario saber en cada circunstancia, cuál es la tarea a encarar; será diferente el método si pe. el costo servirá para: determinar los beneficios, licitar, fijar precios de venta, o decisiones sobre incorporar o dejar de fabricar un artículo.

"EOF"