COSTEO
VARIABLE.
Orígenes.
Desde
el advenimiento de la industrialización y sus variadas inversiones en equipos y
otras áreas, sólo se conocían dos costos de importancia: los de material y los
de mano de obra directa, llamados costos primos, que eran los únicos que se
inventariaban. Una vez que las inversiones se ampliaron y se desarrollaron las
organizaciones, surgió el concepto de costos indirectos de fabricación.
A
principios del siglo XX, el método de costeo utilizado era el absorbente o
integral. Este hecho se debía a que el tratamiento contable tradicional se
dedicaba a salvaguardar los activos utilizados, los cuales se controlaban a
través del estado de resultados, prestando poca atención a los problemas
específicos de información para la toma de decisiones administrativas.
Al
elevarse el nivel de complejidad de las organizaciones, se hizo hincapié en la
preparación de informes que proveyeran y facilitaran la información para la
toma de decisiones y la planeación a largo plazo.
En
los años 30 surgió una alternativa, el costeo variable, impropiamente llamado
costeo directo. Por definición, no es directo ya que costo directo es el que se
identifica con el producto, departamento o función.
Cada
uno de los métodos de costeo tiene una función especial que cumplir: el costeo
variable ayuda a la administración en su tarea, el costeo absorbente informa a
los usuarios externos.
En
la mayoría de las empresas el costo principal es el costo de ventas. Es aquí en
donde el contador de costos juega un importante papel en la determinación de la
utilidad, contribuyendo a la elaboración de los estados contables,
estableciendo y manteniendo sistemas que provean información acerca del costo
del producto.
Tanto
en el estado de resultados como en el de situación financiera, se refleja
directamente el tipo de costeo que se utiliza y, en una forma más indirecta,
afecta al capital neto de trabajo.
La
contabilidad de costos nos ofrece varias opciones:
Las diferentes
opciones para determinar el costo de lo vendido, sin incluir el costo
relevante, son:
1.
Costos históricos: se caracterizan por tomar en cuenta los costos o precios reales de los
artículos, o sea efectivamente erogados, de todos los elementos que intervienen
en la producción.
2.
Costos predeterminados: se calculan antes de iniciarse la producción de los
artículos, que pueden ser clasificados en:
Costos
estimados: su determinación se basa en la experiencia que
las empresas han obtenido en años anteriores o bien en las estimaciones que del
costo efectúen los especialistas en la materia.
Costos
estándar: se basa, en forma primordial, en el costo que
se obtendría en condiciones óptimas de fabricación con base en investigaciones
que se hacen al respecto y en las especificaciones técnicas de la maquinaria
que se utiliza. Representa una medida de la eficiencia.
Fundamentos del costeo
variable.
El costeo absorbente
es el sistema de costeo más utilizado para fines externos e incluso para la
toma de decisiones, trata de incluir dentro del costo del producto todos los
costos de la función productiva, independientemente de su comportamiento fijo o
variable. El argumento en que se basa dicha inclusión es que para llevar a cabo
la actividad de producir se requiere de ambos. Los que proponen este método
argumentan que ambos tipos de costos contribuyeron para la producción y, por lo
tanto, deben incluirse los dos, sin olvidar que los ingresos deben cubrir los
variables y los fijos, para reemplazar los activos en el futuro.
Los que proponen el
método de costeo variable afirman que los costos fijos de producción se
relacionan con la capacidad instalada y ésta, a su vez, está en función dentro
de un período determinado, pero jamás con el volumen de producción.
El hecho de contar con
una determinada capacidad instalada genera costos fijos que, independientemente
del volumen que se produzca, permanecen constantes en un período determinado.
De ahí que para costear bajo este método se incluyan únicamente los costos
variables, los costos fijos de producción deben llevarse al período, es decir,
enfrentarse a los ingresos del año de que se trate, lo que trae aparejado que
no se le asigne ninguna parte de ellos al costo de las unidades producidas.
Las diferencias entre
ambos métodos son:
1.
El
sistema de costeo variable considera los costos fijos de producción como costos
del período, mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las unidades
producidas.
2.
Para
valuar los inventarios, el costeo variable sólo contempla los variables, el
costeo absorbente incluye ambos.
3.
La
forma de presentar la información en el estado de resultados.
4.
Bajo
el método de costeo absorbente, las utilidades pueden ser cambiadas de un
período a otro con aumentos o disminuciones en los inventarios. Esta
diferencia, según el método de costeo que utilicemos, puede dar lugar a las
siguientes situaciones:
a.
La
utilidad será mayor en el sistema de costeo variable, si el volumen de ventas
es mayor que el volumen de producción. En el costeo absorbente, la producción y
los inventarios de los artículos terminados disminuyen.
b.
En
costeo absorbente, la utilidad será mayor si el volumen de ventas es menor que
el volumen de producción. En costeo variable, la producción y los inventarios
de artículos terminados aumentan.
c.
En
ambos métodos tenemos utilidades iguales cuando el volumen de ventas coincide
con el volumen de producción.
El costeo variable
tiene los mismos supuestos o limitaciones que el modelo de costo – volumen –
utilidad:
a.
Una
perfecta división entre costos variables y fijos.
b.
Linealidad
en el comportamiento de los costos.
c.
El
precio de venta, los costos fijos dentro de una escala relevante y el costo
variable por unidad permanecen constantes.
El costeo variable es
más adecuado para uso interno, y el costeo absorbente para fines externos,
utilizándoselo también internamente, aunque con menor eficacia que el primero.
Bajo costeo directo,
la utilidad está íntimamente ligada a las ventas.
Naturaleza.
La RT 10 define la utilidad
como la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de su
producto (bien o servicio) y el costo corriente de los insumos empleados en su
producción y comercialización (medidos en términos del mismo momento de la
venta).
La labor de un
profesional de la administración es acercar lo más posible la utilidad contable
a la utilidad económica o real, como indicador de la gestión empresaria.
En esta utilidad, uno
de los factores de más influencia son los costos.
El método de costeo
por absorción incluye los costos de los elementos (materiales, mano de obra y
costos indirectos) incorporados a los productos, tanto sean fijos o variables.
Es decir, los artículos absorben los costos de los mismos, independientemente
de su comportamiento con relación al volumen de actividad.
Cuando se vende la
producción, se aparean ingresos y costos, y los productos no vendidos en el
período de fabricación se activan en el rubro bienes de cambio hasta tanto sean
realizados.
En cambio, los costos
o gastos de administración, comercialización y financiación, inciden
exclusivamente en el período a que corresponden (devengado).
Costeo variable y
contribución marginal.
El costeo variable
(también llamado proporcional) define como costo del producto también a la suma
de sus tres elementos, pero únicamente los variables, considerando a los fijos,
un costo del período al que corresponden.
Es decir, computa como
costo del producto sólo el valor de los insumos que se evitarían si el mismo no
se fabricara.
Los artículos no
vendidos también se activan en el rubro bienes de cambio, pero sólo por la suma
de sus costos variables.
La diferencia entre
las ventas y los costos variables es la contribución marginal, que se calcula:
VENTAS
– COSTO DE VENTA (a costo variable) = CONTRIBUCIÓN MARGINAL
Se define como el
excedente del precio de venta, una vez cubiertos los costos variables de
producción y que tiene que alcanzar para cubrir los costos fijos y las
utilidades esperadas.
Es la contribución de
cada producto para:
El estado de
resultados correspondiente es:
Ventas
-
Costo de ventas (variable)
-----------------------------------------
CONTRIBUCIÓN MARGINAL
-
Costos fijos
-----------------------------------------
UTILIDAD BRUTA
-
Gastos de:
Administración
Comercialización
Financiación
------------------------------------------
UTILIDAD NETA
Los costos fijos de
producción se consideran del período y no del producto, constituyendo una
pérdida imputable al ejercicio de su devengamiento.
Costos del producto y
del período.
Bajo el sistema de
costeo por absorción se hace una distinción entre los costos del producto y los
costos del período. Los costos del producto son aquellos que pueden
identificarse con y anexarse a los productos fabricados. Los costos del período
son los que no pueden asociarse con los productos y se cancelan durante el
período en el cual se incurren.
Los costos del período
son los costos de mantener un nivel dado de capacidad para producir y vender.
Los costos del producto, por otra parte, son aquellos costos que son
directamente responsables del rendimiento dentro de la estructura de una
capacidad estipulada.
En la práctica, la
segregación de los costos específicos depende no sólo de las características
básicas de un costo sino también de la política administrativa y del uso que se
piensa dar a la información.
En este sistema, a los
costos fijos también se los llama "costos estar", pues se
incurren por el solo hecho de estar presente en el mercado o en
condiciones de fabricar. Se generan por el simple transcurso del tiempo, aún
cuando no haya habido producción o venta.
En cambio, a los
costos variables se los denomina "costos de hacer" porque se
generan por el hecho de producir.
Aquí aparece el
concepto de diferentes costos para distintos fines.
Las ventajas de ambos
métodos son:
Comparación del costeo
variable con el costeo relevante.
Si decidiéramos
aplicar el concepto de beneficio futuro a los sistemas de costeo, podríamos
concluir que el costeo variable reúne más requisitos que el absorbente. En
primer lugar, existe un beneficio futuro de la incurrencia de los costos
variables, ya que estos costos no necesitan incurrirse en períodos posteriores;
en segundo lugar, en el caso de los costos fijos no existe un beneficio futuro,
ya que deben incurrirse durante períodos futuros sin modificar el nivel de
operaciones.
Expresado de otra
manera, si el costo futuro total de una empresa puede disminuir debido a la
presencia de un costo dado, ese costo es relevante para el futuro, y por lo
tanto es un activo; si no es posible que disminuya, ese costo es irrelevante y
es un costo expirado.
Por lo tanto, los
costos variables son relevantes con relación a períodos futuros, pero los
costos fijos no.
Las pérdidas de
ingresos futuros son costos que deben ser evitados, fundando de esta manera una
teoría de "costeo relevante", en la cual únicamente los costos que
pueden evitarse, costos futuros o pérdidas de ingresos son relevantes, y deben
ser cargados al inventario.
Si los inventarios
fueran vistos como necesarios en los niveles actuales, con el fin de evitar
perder ventas futuras, el efecto del costeo relevante es equivalente al costeo
absorbente, ya que tanto los fijos como los variables son relevantes.
Puede ser más difícil
de aplicar el costeo relevante que el absorbente o el directo.
Las diferencias y
similitudes entre los tres tipos de costeo son:
Ventajas del sistema
de costeo variable.
Se concentra
principalmente en el margen de contribución, que es el exceso de ventas sobre
los costos variables. Cuando se expresa como un porcentaje de las ventas, el
margen de contribución se conoce como índice de contribución o índice marginal,
que revela el número de centavos disponibles por unidad monetaria de ventas
para cubrir los costos fijos y las utilidades.
Ciertos costos fijos,
tales como la depreciación de instalaciones especiales, pueden identificarse
directamente con las líneas de productos u otros sectores de la empresa y deben
cargarse a dichos renglones, particularmente si se desea la información para la
planeación de utilidades a largo plazo y para la toma de decisiones.
Control del costo y
evaluación de la actuación:
El control de costos
moderno utiliza costos estándar y presupuestos flexibles. No existe ningún
conflicto entre los costos estándar y el sistema de costeo variable. Un sistema
de costeo variable estándar excluiría los costos del período de los costos
estándar del producto. Con respecto a la presupuestación flexible, la base de
este instrumento de control está en una segregación cuidadosa de los costos
fijos y variables. Ésta es también la esencia del sistema de costeo directo.
El sistema de costeo
variable tiende a ofrecer un mayor control sobre los costos del período. En el
sistema de costeo absorbente, por diferentes métodos, los costos fijos de
fabricación se asignan al costo del producto. En este proceso, es posible que
se descuiden ciertos costos del período controlables y las áreas funcionales a
los que se aplican.
El costeo directo
también posee ventajas específicas para la evaluación de la actuación de los
sectores que generan ingresos en una empresa. Al medir la actuación de tales
sectores, los ingresos directamente ganados y los costos directamente
incurridos son los que deben considerarse en forma prioritaria.
Toma de decisiones:
El sistema de costeo
directo proporciona datos valiosos para la toma de decisiones a largo plazo. En
este tipo de decisiones, los costos del período no son pertinentes. El costeo
directo evita el uso de coeficientes de costos fijos que tienden a crear impresiones
de exactitud que generalmente no están garantizadas.
Es particularmente
útil en las decisiones de fijar precios a corto plazo. El costeo por absorción
da mayor importancia a las utilidades contables a largo plazo que a las
utilidades en efectivo, que tienen mayor aplicación en las decisiones de fijar
precios a corto plazo.
Los datos relativos a
costos indirectos son útiles para la inversión de capital y para las decisiones
con respecto a si es mejor hacer o comprar un producto. Con respecto a las decisiones
de inversión de capital, el interés primordial radica en los movimientos de
efectivo proyectados y el rendimiento que producirían los fondos requeridos. En
las decisiones para comprar o hacer, se compara el costo marginal de hacer el
producto y el costo de comprarlo.
Algunas otras
decisiones a corto plazo que dependen de los datos de costo directo son:
selección entre usos alternativos de las facilidades para la producción; vender
versus procesar los productos elaborados; optimización de la mezcla de
producción; determinación de niveles de inventario; venta selectiva; decisiones
en cuanto a la ruta de entregas; determinación del tamaño del departamento de
ventas, etc.
Medición de la
utilidad bajo niveles de actividad variantes:
1.
Bajo
el sistema de costeo directo, la utilidad está correlacionada con las ventas y
no es afectado por el nivel de producción.
2.
Bajo
el sistema de costeo por absorción, la utilidad es afectada por la producción,
así como por las ventas.
3.
La
utilidad es la misma bajo ambos métodos, cuando la producción y las ventas son
iguales.
4.
Cuando
la producción excede las ventas, la utilidad es mayor bajo el sistema de costeo
por absorción.
5.
Cuando
las ventas exceden la producción, la utilidad es mayor en el sistema de costeo
directo.
Costeo directo y
teoría de la contabilidad:
Para medir las
utilidades, los contadores se basan en una comparación del ingreso y de los
costos. Bajo el costeo por absorción, el costo de los productos se compara con
el ingreso que se deriva de su venta. Por lo tanto, es necesario asignar todos
los costos de fabricación, tanto fijos como variables a los productos
manufacturados.
Bajo el costeo
directo, los costos indirectos fijos de fabricación son un costo del período en
el cual se incurren. Sólo la porción directa o variable de los costos de
fabricación se tratan como costos del producto y se difieren en los
inventarios. Este procedimiento está respaldado por el argumento de que los
costos del período son costos a largo plazo que se producen independientemente,
se fabriquen o no los productos, mientras que los costos directos son costos a
corto plazo que son directamente responsables de la producción a corto plazo.
A diferencia de la
mayoría de los costos del período, los costos directos que se difieren en los
inventarios reducen la cantidad de gastos para costos directos del siguiente
período.
Los costos a corto
plazo tienen las siguientes características:
1.
El
costo de producción unitario directo variable puede medirse objetivamente
debido a que la cantidad de tales costos tiende a variar directa y
proporcionalmente de acuerdo con el volumen de producción.
2.
Los
beneficios adquiridos al incurrir en costos directos expiran con la venta de
artículos relacionados. Por esta razón, el costo directo de los artículos en
existencia es diferible como inventario hasta que expiren los beneficios por la
venta de los artículos. La valuación de las operaciones de inventarios puede
hacerse por medio de costeo absorbente o costeo directo, y éstos, a su vez,
llevarse sobre la base de costeo histórico o predeterminado, siempre y cuando
este último se aproxime al costo histórico bajo condiciones normales.
Ventajas:
Críticas al sistema de
costeo directo.
1.
Es
impropio eliminar los costos fijos de fabricación de los inventarios de
trabajos en proceso y artículos terminados. Los costos fijos, como los variables,
se registran para fabricar productos y por lo tanto deben aplicarse a tales
productos. De acuerdo con esta interpretación, cuanto mayor sea la cantidad de
costos que puedan anexarse a los productos, más precisa será la medición de la
utilidad.
2.
Aunque
los costos directos son importantes en las decisiones de fijar precios a corto
plazo, este método crea una tendencia a dejar de lado la necesidad de recuperar
los costos fijos mediante el precio del producto, ya que la continuidad a largo
plazo depende de la reposición de los activos.
3.
Se
supersimplifican las dificultades técnicas que se encuentran para establecer la
variabilidad de los costos y la confiabilidad de los datos obtenidos. Los
costos variables rara vez son completamente variables y los costos fijos rara
vez son completamente fijos. Más aún, la suposición de la variabilidad lineal
más que curvilineal no es realista en la práctica